企业税负现状调查与政策建议

   企业整体税收负担近年来有所降低，尤其是2011年，F0、F1、F2口径税负均有较大幅度下降。小微企业税收负担总体上高于大中型企业，小规模纳税人的税收负担较高。我国现行税费制度在企业规模层面存在比较明显的“累退”效应：企业规模越大，税负越低；企业规模越小，税负越高。结构性减税在政策层面应当结合企业实际情况具体化，尽量避免“一刀切”。

    近期，国家发改委宏观经济研究院《我国宏观税负研究》课题组，联合国家税务总局收入规划核算司，对浙江、广东、云南、陕西、山东5省1634户大中小微型4种规模企业体制内外各种税费支出进行了全面调查。调查涉及行业420多个，注册登记类型30余种，纳税类型包括增值税纳税人和营业税纳税人。2009—2011年各年，样本企业增加值合计分别为1777亿元、2143亿元和3690亿元，占全国当年 GDP的 0.52%、0.53%和0.78%，三年平均为0.63%。抽样结果和样本分布基本反映了当前我国企业税负的总体状况。
            企业税负总体情况
    企业整体税负近年均有下降，尤其是2011年企业税负较上年有较大幅度下降。2009—2011年各年，样本企业纯粹税收负担F0（与GDP相关的“正税”——目前我国开征的18种税收中以GDP为税基的税收，相当于企业增加值的比率）分别为9.20%、8.99%和6.44%，三年降低2.76个百分点；样本企业国民经济税收负担F1（与GDP相关的“正税”、费、基金、其他类似政府性收费合计相当于企业增加值的比率）和国际可比税收负担F2（IMF和OECD的计算口径，仅与 GDP部分相关）分别为12.32%、12.03%、8.60%和12.62%、12.30%、8.78%，三年降低 3.72和 3.83个百分点。企业税负的变化，体现了结构性减税等积极财政政策的实际效果。
    小微企业税收负担总体上高于大中型企业。除2011年略低外，微型企业税收负担一直处于各种类型企业的最高水平，有的年份甚至超过企业增加值的40%。2009年和2010年，微型企业 F0、F1、F2的税收负担分别达到37.06%、44.66%、45.02%和28.43%、33.26%、33.85%，高出相应年份大型企业26.69、31.02、31.12和18.54、20.22、20.57个百分点。微型企业税收负担大约是大型企业的2.5~3.6倍。
    2011年，小型企业税收负担总体上处于各类企业之首，F0、F1、F2分别为 15.05%、21.36%和22.40%，高出大型企业8.28、12.49和13.37个百分点。小型企业税收负担大约是大型企业的2.3倍左右。
    增值税纳税人的税收负担，总体上高于营业税纳税人；增值税小规模纳税人的税收负担，总体上高于增值税一般纳税人。2010年，F0、F1、F2口径的税收负担，增值税纳税人比营业税纳税人平均高出0.56、3.45、3.67个百分点，分别是营业税纳税人的1.06、1.29和1.30倍。2011年，这一差距陡然变大，三个口径的税收负担，增值税纳税人比营业税纳税人平均高出5.33、9.36、9.72个百分点，分别是营业税纳税人的1.90、2.25和2.28倍。
    比较增值税纳税人的税负状况，2009年，F0、F1、F2口径的税收负担，小规模纳税人比一般纳税人平均高出10.73、10.20、9.81个百分点，分别是一般纳税人的2.23、1.68和1.63倍。2010年，两者之间的差距曾一度有所缩小。2011年，两者之间的差距再次扩大，三个口径的税收负担，小规模纳税人比一般纳税人平均高出10.53、11.21、10.87个百分点，分别是一般纳税人的2.00、1.70和1.66倍。这表明，从工商业等缴纳增值税的企业看，大中型企业的税收负担总体上较低，小规模企业税收负担总体上较高。
    减税效果不均衡，微型企业增值税一般纳税人减税相当明显，小规模纳税人和营业税纳税人减税效果不明显且有反弹。2011年，增值税一般纳税人的税收负担有了较大幅度下降，在三个纳税类型中从税负最重的位置下降到税负最轻的位置，是本轮结构性减税的重点受益单位。其三个口径的税收负担分别为 9.89%、16.99%和18.12%，比2010年大幅降低了75.04%、61.93%和59.92%，减税效果相当明显。
    2011年，营业税纳税人的税负有所上升，三个口径的税收负担分别为16.07%、21.34%和23.76%，比 2010年提高了 8.13%、9.35%和18.24%，结构性减税对微型营业税纳税人效果不明显。
    2011年，微型企业增值税小规模纳税人税收负担比2010年也有较大幅度上升，三个口径的税收负担分别为13.54%、17.07%和17.95%，比 2010年大幅提高了 64.09%、38.07%和37.05%。
    大中小型企业税负具有相同的分布规律，增值税小规模企业税负最高，一般纳税人次之，营业税纳税人最低。2011年，小企业中增值税小规模企业三个口径税负分别比增值税一般纳税人大幅高出64.89%、41.52%、32.95%；而大型企业中小规模企业三个口径税负比一般纳税人高出61.91%、36.01%和33.01%。
    中型企业中小规模纳税人的这种高税负现象表现得更加突出。2011年，中型企业中增值税小规模企业三个口径税负分别比增值税一般纳税人高出249.68%、201.96%和187.63%。两者差别十分悬殊。同时，中型企业中小规模纳税人的税负近年来也有明显上升。2011年，其三个口径税负分别比2009年上升了47.95%、55.91%和56.01%，与结构性减税的政策背景不一致。
    近年来，大型企业中的营业税纳税人减税效果非常明显。2011年，大型企业中营业税纳税人的三个口径税负分别比2009年下降了49.23%、47.51%和47.45%。这说明，大型企业中的营业税纳税人是结构性减税的重要受益者。大型企业中的其他纳税人、中小型企业中的各类纳税人，近年来税负未有明显下降，2011年比2009年各口径税负均有不同程度上升。
    不同企业间税负千差万别，企业税负感受与其实际税负有些并不一致。这种情况在大中小微各种规模企业中均有存在，尤其是在微型企业中表现更为突出。有些企业税负很重，有的年份甚至高达其增加值的几倍甚至十几倍，如2011年，单位代码53011172728637X的一般纳税人，三个口径的税负分别高达794.02%、830.19%和 845.30%，企业感觉税负很重；也有一些企业税负实则很轻，如 2011年，单位代码330901609859261的大型一般纳税人，三个口径的税负分别为-5.60%（政府补贴合计超过其实际缴纳税额）、0.44%和 1.60%，却仍然认为税负很重。这种情况说明，对于每户企业的税收负担，应当具体分析，不可一概而论。
                原因分析
    “正税”支出占比高是造成微型企业高税负的主要原因
    2009年，所调查的431户微型企业（其中53户企业当年无经营活动收入，实际核算企业为378户）中，主营业务收入为74.65亿元，利润总额为 1917.52万元，净利润为 1488.25万元，实现GDP5.52亿元。实际开展经营的378户企业全年实际纳“正税”2.17亿元，占GDP的39.28%（F0口径该比率为37.06%）。其中，所纳增值税、消费税、营业税、车辆购置税、关税等商品劳务税2亿元，占“正税”支出总额的92.45%；企业所得税、个人所得税、土地增值税等所得税1248.22万元，占“正税”总额的 5.75%；房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、资源税、车船税、船舶吨税等财产财富税 198.09万元，占“正税”总额的0.91%；印花税、城市维护建设税、烟叶税等其他税收191.25万元，占“正税”总额的0.88%。
    2011年，所调查426户微型企业，主营业务收入为 20.86亿元，利润总额为 3250.81万元，净利润为2587.67万元，经核算GDP为3.83亿元。426户企业全年实际纳“正税”8288.72万元，占 GDP的 21.63%（该比率 F0口径为13.59%）。其中，商品劳务税4663.45万元，占“正税”总额的56.26%；所得税2658.73万元，占“正税”总额的32.08%；财产财富税699.44万元，占“正税”总额的8.44%；其他税收267.1万元，占“正税”总额的3.22%。
    近年来，受金融危机影响，微型企业生产经营状况恶化，但是部分流转税却大幅增长。主要原因是，无论企业是否盈利，均需要缴纳流转税。2010年，虽然微型企业主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、实现GDP规模同比大幅下降 73.17%、31.54%、52.18%和20.55%，但是企业缴纳的消费税、关税、营业税仍然大幅增长796.03%、542.63%和36.92%，“正税”支出比重同比仅降低6.36个百分点；2011年，企业主营业务利润、利润总额、净利润、实现 GDP规模同比大幅下降 41.74%、46.17%、40.9%和 12.65%，但是企业缴纳的消费税、车辆购置税、营业税却大幅增长3681.03%、72.04%和 26.8%，“正税”支出比重同比也仅降低11.29个百分点。
    2009—2010年，“正税”支出在微型企业税负结构中的占比分别为83.78%和87.20%，其中商品劳务税收在税收中的占比分别高达92.45%和78.57%，可见，税收支出尤其是商品劳务税收占比过高，是其税负较高的一个重要原因。
    2011年微型企业税负有较大幅度降低，主要得益于通过税收补贴所实施的结构性减税政策。多年来，政府补贴一直是大型企业享受更多，微型企业享受较少。2009年，出口退税、其他退税、政策性亏损补贴、价格补贴、其他政府补助等占企业纳税支出的比重，大型企业为15.39%，而小型企业仅为4.13%。2011年，这一状况大有改善，政府补贴大幅向微型企业倾斜，当年政府补贴在微型企业纳税中的占比提高到 29.3%，这对有效减轻微型企业税负起了一定作用。
    大中小型企业非税支出不断上升影响企业税负稳定
    近年来，非税收入占比在大中小型企业中有逐步提高的趋势。2009—2011年，非税收入在大中小型企业税负结构中的占比由2009年的5.47%、4.22%、4.25%提高到2011年的6.50%、4.94%和5.05%，分别上升了10.60%、17.06%和18.82%，影响了企业税负稳定，应当引起重视。
                政策建议
    结构性调整税收制度，降低税负与经济景气之间的关联性
    现阶段，我国税收收入与GDP高度相关，与企业经营状况和社会财富分布状况缺乏关联性，这不仅导致财政收入严重受制于经济景气变化，而且也制约税收制度有效发挥调节功能。
    结构性调整税收制度，一方面要降低增值税、营业税、消费税、关税等商品劳务税收比重，适当降低其税率，调整其税目和征收范围；另一方面要调整和新设部分财产财富税种和具有特殊调节功能的行为税种，按照综合申报与分类扣除相结合的原则改革现行个人所得税，总结完善、加快推广房产税收制度，结合资源价格制度改革加快资源税改革，加快开征遗产赠与税、环境保护税，建立健全环境补偿机制，为降低企业税负腾出财力空间。
    强化税收地位，增强政府干预微观经济的法制性和规范性
    现阶段，政府通过税收渠道从企业层面取得的政府财力不足企业实际支出的80%，另外超过20%是通过法律效力较低、规范性较差的社会保障和非税收入渠道获得。这既不利于提高政府筹资效率，也不利于公平企业税负，极易导致fubai寻租行为的发生。
    增强政府收入的法制性和规范性，要和统筹改革财税体制有机结合，提高社会保障筹资的法制化水平，加快社会保障“费改税”步伐，大力削减非税收入，通过撤销、合并、削减费率等改革措施，进一步强化税收地位，严厉控制非税收入。
    均衡企业税负，创造公平竞争制度环境
    微型企业、工商业中的小规模企业税收负担总体上高于其他类型企业的税收负担，这是现阶段我国“累退性”税制的典型表现，与我国现阶段商品劳务税占主体地位具有深刻联系，折射出新时期我国财税体制改革的系统性、关联性和高度综合性。
    结构性减税应进一步增强针对性。结构性减税中所指“结构”，不仅指不同税种有增有减，同一税种不同纳税主体的有增有减也同样重要。要研究实施具有针对性的差别化税收政策。现行结构性减税政策对微型增值税一般纳税人和大型营业税纳税人产生了实际效果，总体看喜忧参半。微型企业中的小规模纳税人和营业税纳税人并没有得到太多实惠，而本来总体税负较低的大型营业税纳税人却得到了更多的政策优惠。结构性减税需要解决“误打误撞”问题，纠正目标偏差，提高针对性和有效性。
    对“营改增”的减税效果应保持客观冷静的心理预期
    对比增值税纳税人，营业税纳税人近年来税负一直较低。“营改增”固然可以消除“重复征税”，优化税种结构，但是否能够取得实效，防止改革后的税负“反弹”，尚需观察。
    为了防止“营改增”实施后的税负“不降反升”和税负“反弹”，应当在现行已增加11%和6%两档低税率的基础上，进一步综合降低现行增值税的平均税率，并与统筹降低现行商品劳务税收比重、优化整体税负结构一并考虑；同时，也可考虑适当扩大这些行业的抵扣范围，对超税负及时进行税收返还等，力求税收结构加速优化。作者：许生