财政绩效审计的理论与实物探讨
【内容摘要】开展财政绩效审计是社会经济发展和民主政治的需要，是强化政府责任意识和促进建立廉洁高效政府的需要，也是审计工作自身发展的需要。现阶段我国开展财政绩效审计，还面临着诸多困难。本文结合审计工作实践，探讨如何把握和寻找财政绩效审计的突破口或切入点，当前财政绩效审计的重点，以及财政绩效审计的实务操作等问题。【关键词】财政支出绩效审计
党的十七大特别提出要把质量和效益作为我国今后经济工作的一个重点，而且随着公共管理体制的逐步建立和政府职能的不断转变，强化财政资金的绩效观念也越来越成为社会各界关注的热点和焦点。现在，人们不但重视和关心财政资金使用的真实性和合法性，更重视和关心财政资金使用的效益性，关心政府决策和新上项目的经济性与效果性。如此势必迫切需要审计部门对使用国家财政资金的绩效情况进行审计分析评估。同时，开展财政绩效审计是发展社会主义民主政治的需要；是强化政府的责任意识，促进建立廉洁、高效政府的需要；也是审计工作自身发展的必然要求。当前，绩效审计在我国已逐渐引起了人们的重视，也引起了很多有关的讨论，本文尝试从财政绩效审计的理论与实务方面作一些探讨，仅供商榷。
一、财政绩效审计的概念和目标
（一）财政绩效审计的概念
财政绩效审计就是利用专门的审计方法和依据一定的审计标准，对被审计组织利用公共财政资源的经济性、效率性、效果性进行的评价。财政绩效审计按对象和内容的不同一般可分为三类：财政支出项目绩效审计、财政支出部门绩效审计、财政支出综合绩效审计。在国外，财政绩效审计也习惯地称作政府绩效审计。1977年，最高审计机关国际组织第九届国际大会通过的《利马宣言——审计规则指导原则》中指出，“除了重要性和意义都不容置疑的财务审计之外，还有另一类型的审计，即对政府支出的绩效、效果、经济性和效率进行的审计”。1998年，最高审计机关国际组织将绩效审计定义为：绩效审计是对政府事业、项目、组织是否经济、高效率、有成果地开展运作的程度进行独立评价或检查，目的是为公共措施的执行和后果提供相关的信息（《绩效审计指南》）。从上述定义中可以看出，绩效的本质含义就是“3E”，即经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness），因此绩效审计也可称为3E审计。所谓经济性，是指在财政支出管理中建立有效的支出决策机制和支出优先安排机制，克服财政支出活动中严重浪费和分配苦乐不均的问题；所谓效率性，是指政策及民众对财政支出在项目决策机制、实施进度、经济效益和社会效益等方面要求的具体体现；所谓有效性，是指财政支出所取得的最终成果的具体体现，需要结合当前效益与长远效益来衡量。
（二）财政绩效审计的目标
国家审计署在《审计署2003至2007年审计工作发展规划》中对效益审计进行了描述：效益审计以揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点，促进提高财政资金管理水平和使用效益，维护国有资产安全。这段描述实际上确定了未来一段时期内我国效益审计工作的主要目标，即防止损失浪费、规范财政管理、提高资金使用效益、维护国有资产安全。在对这个目标进行拓展的基础上，本文按照自己的理解得出了财政绩效审计的主要目标：国家审计机关依据法律、法规对政府财政收支管理行为进行审查，就其经济性、效率性和效果性给予评价并提出建议，从而规范财政管理和运行，提高财政资金使用效益、有效防范财政固有风险，促进社会经济稳定发展。这个内涵增加了财政绩效审计防范财政风险的目标，主要基于两个合理的推断：一是财政运行必然产生风险。所谓风险，是指造成损失的不确定性。国家在组织收入和支出过程中，由于现阶段财政制度和手段的缺陷，以及多种因素的不确定性势必会产生造成损失浪费的可能性。二是审计机关承担财政风险的监督责任。审计机关是财政权力和职责的直接监督者，如果财政风险爆发，社会舆论的矛头会指向承担监督责任的审计机关。这样，财政风险就会引起连带的审计风险。
那么，财政绩效审计的作用是不是就是提高财政运行过程或者各个环节的效益呢ω这种看法显然不够全面。我们认为，提高财政运行效益是手段而不是目的。财政绩效审计的目标，归根结底还是通过规范财政管理，提高资金使用效益，来防范财政风险，促进社会经济稳定发展。这样的定位，有助于我们在开展财政绩效审计之初，合理的确定审计重点和方法。
（三）如何理解财政合规性审计和财政绩效审计关系
财政合规性审计和财政绩效审计是同属于财政审计的两个不同的层面，都是财政审计的重要组成部分，但两者侧重点不同：首先，财政合规性审计是常规审计，它监督着各级政府财政资金分配是否符合国家政策、是否按照预算的规定执行、是否违反财经纪律，而财政绩效审计从某种意义上讲属于专项审计，根据审计的目的，它对财政运行中的某项收入政策、支出项目及管理体制进行经济效益、社会效益的评价。其次，财政合规性审计着重规范政府的分配行为，不解决其如何提高行为本身的效益等深层次问题，而财政绩效审计正好弥补财政合规性审计不涉及的领域，所以，财政绩效审计是在财政合规性审计发展到一定程度的基础上，对财政审计内涵的进一步深化和提升。
二、财政绩效审计的现状及面临的困难
(一)传统的财政合规性审计仍然是当前财政审计的主导，但财政绩效审计已初见端倪
现阶段，无论在全国还是在我老秘网市，传统的财政合规性审计仍然占财政审计的主导地位，但财政绩效审计也已初见端倪，表现在：
一是经济责任审计已广泛开展。最近几年兴起的领导干部任期经济责任审计，是以领导干部所在单位的财政财务收支为基础，对领导干部任期内经济责任的履行情况进行审查和评价，为干部管理部门选拔和任用干部提供依据。这种审计是基于加强领导干部经济责任的基础上兴起的。它既包括合规、合法性审查，又包括经济性、效率性和效果性的评价，因此，它是传统财务合规性审计与绩效审计的综合。
二是财政专项资金绩效审计已起步。《兰州市绩效审计暂行办法》已于2004年12月经兰州市人民政府审议通过，并以政府令颁布于2005年元月起实施，实施后的近几年，我老秘网市审计机关已先后对财政医疗设备采购资金、科技三项资金、排污费资金和新农村建设资金等财政专项资金进行了绩效审计，取得了良好的效果，为今后广泛开展财政绩效审计奠定了基础。
(二)财政绩效审计尚处在探索阶段，面临诸多困难
从这几年的审计实践表明，我国财政绩效审计尚处在探索阶段，虽然取得了一定的成绩，并在不断的进展中，但要全面实施财政绩效审计还存在一些薄弱环节及难点：
1.评价财政绩效的标准难以确定
财政收支范围广泛，收支绩效呈多样性，既有可以用货币衡量的经济效益，还有更多的无法用货币衡量的社会效益，而且不同的项目有不同的长短期效益，直接效益和间接效益，长期以来，我们一直无法采取一种比较准确的办法，来对财政收支的绩效进行衡量。而这一“盲点”，恰恰是减少资源损失浪费、提高效率的关键点。同时，由于衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一。甚至是同一项目，会有多种不同的衡量标准，采用不同的衡量标准，得出的结论也会有天壤之别。这使得每开展一项绩效审计，审计人员都必须在现场审计开始前，就衡量绩效的标准问题与被审计单位进行协商，或者寻求一种公认的、不存在异议的评价标准。因此，衡量标准的难以确定，给绩效审计人员客观公正地提出评价意见造成了相当的困难。
2.财政绩效审计的方法无法统一
由于审计评价对象的不同，或者说审计评价对象的千差万别，致使整个审计职业界无法为财政绩效审计提供一个统一的方法和技术。这样以来，势必导致审计人员在财政绩效审计中可以灵活地选择与被审计事项相适应的技术和方法进行审计。例如高速公路系统可以用实地检查的办法，确定高速公路的状态和维护系统是否有效；而保健、福利、教育、公共安全等部门，却很少能运用精确的衡量手段，审计人员必须更多地采用政治的、经济的、社会学的观点和方法来衡量。而财政绩效审计方法和技术的不统一，给审计人员提供了自由选择财政绩效审计方法和技术的余地，也使审计的风险进一步加大。
3.绩效审计证据的适度不好衡量
审计证据的不充分或缺乏证明力，会导致结论有失公正，增加审计风险，甚至可能造成严重后果。审计人员在财政绩效审计中必须在努力选择切题的方法和技术的同时，还要十分重视提高审计证据的充分性和可靠性，以保证审计结论的客观性和公正性。常规财务审计的证据可以通过遵循公认的准则，按照既定的程序进行收集和评价；财政绩效审计不同，由于方法的灵活性和审计对象的复杂性，同时又缺少可供遵循的准则和程序，使得财政绩效审计证据的收集渠道多种多样，因此财政绩效审计中，审计人员一般都会采取提高样本的代表性和增大调查的样本量的方法，以增加对总体推断的准确性，但这又因人而异，致使审计证据的充分适度有效无法统一衡量。所以，审计人员在财政绩效审计过程中，要对审计证据的充分性和可靠性给予特别的关注，在保证审计证据的充分性和可靠性方面注入更多的精力。
4.绩效审计人员的素质参次不齐
财政绩效审计需要多种和创新的方法，需要多学科和多领域的知识。目前传统领域的审计人员视野相对狭窄，缺乏必要的评价财政绩效的意识、知识及技术技能。而审计人员在开展财政绩效审计时需要具备相应的综合素质和胜任能力。这里的胜任能力除了传统财务审计意义上所要求的胜任能力的含义外，还要求审计人员具有不同于一般工作人员的才能和更加专门的专业知识，能够在评价财政绩效时形成深刻、中肯、合理和科学的判断。所以，开展财政绩效审计的各级审计机关因此要储备许多专业的人才，包括经济、社会、法律、财会、工程及计算机等等方面的人才，多元化人才的审计队伍结构是财政绩效审计得以顺利开展的根本前提之一。然而有资料显示，我国审计队伍知识结构仍以财务、审计人才为主体，比重达70%左右，其他方面的专业人才占比不到10%，复合型人才严重缺乏。
三、财政绩效审计的突破口和重点
（一）财政绩效审计的突破口
现阶段开展财政绩效审计，要从我国和本地的实际情况出发，立足于客观现实，积极稳妥、扎实有效地推进。国家审计署原审计长李金华在2004年全国审计工作会议上指出，积极推进效益审计的实践，要从实际出发，分层次进行探索，同时要突出重点，工作中要注意抓住影响效益的突出问题，摸清情况，深入剖析，予以充分揭露和反映，不能事无巨细，面面俱到，抓不住要领。特别是在起步阶段，反映的问题宁可少一点，也要有说服力，评价的面宁可窄一点，也要经得起各方面的检验，这样才能有效地发挥审计的作用。那么，针对现阶段开展财政绩效审计的客观条件和实际情况，我们应如何把握和寻找财政绩效审计的突破口，或者说切入点呢？其实如果我们将财政绩效审计的目标定位于防范财政风险、保障财政运行稳定、提高资金使用效益的话，那财政风险产生的根源就应该是财政绩效审计的突破口或切入点。财政风险产生于政府所占有的资源难以满足所承担责任的需要，降低风险的途径是占有资源(货币收入)的增加和资源利用(货币支出)效益的提高。所以，应该将以下两个方面作为财政绩效审计的突破口或切入点：一是组织收入的政策、程序的合理性和效益性；二是资金支出的政策、程序的合理性和效益性。这个两方面，仍然有孰轻孰重的主次问题，就我国现阶段的情况和世界各国财政审计的发展趋势看，财政资金支出的效益显然更值得关注。
（二）财政绩效审计的重点
从前文论述可推出，显然财政资金支出的效益是财政绩效审计当前的重点。对于向公众承担受托责任的政府而言，其活动的真正目标是如何综合运用预算、税收、投资、国债等财政政策和调控手段实现社会效益和宏观经济效益的最大化。那么开展财政绩效审计，其实就是要揭露我国财政支出管理中普遍存在预算约束软化、支出监督缺乏、项目安排失控、投资效益低下的问题，分析和评价由于体制缺陷、管理缺损所导致的影响经济社会全面、协调、可持续发展的深层次问题，满足社会公众对明确公共资源管理责任和提高公共财政资金使用效益的要求与呼声，促进政府及有关部门加快公共财政体制建设，优化财政支出结构，合理分配社会有限财力、提高财政资金的使用绩效。
目前我国财政体制在支出管理方面的改革，以建立公开、透明、规范、科学且具有强约束力的现代支出预算制度为主线，从预算、执行、决算三个环节入手，主要是通过划分基本支出和项目支出、实行政府采购制度和国库集中支付、决算进行效益考核，形成预算有标准、执行有约束、决算有考评的预算管理制度。基本支出通过核定定员定额标准来提高资金使用效益，国库集中收付通过减少中间环节即取消各单位的收缴和支出户头来提高资金使用效率，政府采购通过对集中采购资金进行招投标从而节约财政资金来提高资金使用效益。可见贯穿财政支出改革的核心就是如何提高财政资金使用效益。因此，财政绩效审计的开展，就应该紧紧围绕这个核心具体实施。
四、财政支出绩效审计的实务操作
（一）财政支出绩效审计的内容
尽管目前我国财政基本支出定员定额标准还不尽合理，有可能造成资金使用效益低，但财政基本支出只是保证预算单位最基本的支出，意义不是很大，而财政项目支出却是单位事业发展的保证，况且国库集中支付和政府采购都只是财政项目支出的形式，所以应对财政项目支出进行独立的绩效审计。财政项目支出绩效审计的内容分为：资源投入、成果产出和业务管理。简单而言就是资金花得怎么样、项目完成得怎么样、资金和项目管得怎么样。
1、审计产出的效果性：审计成果的数量是否最大限度地满足社会需要，成果的质量是否达到一定的标准。简单而言就是项目完成得如何。即审查项目工作量的完成情况，比较实际完成工作量占计划工作量的比重，如大型购置项目完成的数量占计划的百分比；审查项目完成进度如何，将实际完成时间与计划完成时间进行比较，是否按计划时间完成，若没有按时完成，原因是什么；审查项目完成质量如何，如大型修缮是否验收合格，大型会议是否完成各项议程；审查项目完成后效果如何，是否对地区收入、技术进步、国家经济发展等方面产生经济影响，是否对环境污染、自然资源保护利用等方面产生环境影响，是否对就业、生活条件、地区的发展等产生社会影响。
2、审计投入的经济性：指资源的利用状况。简单而言就是资金使用得如何。即审查项目在立项时是否有小项目大预算、虚假立项或相同项目重复立项的问题；审查一级预算单位在批复预算和拨付资金是否及时足额，项目资金有无实际到位，有无影响项目执行的进度；审查项目支出总额和构成是否符合计划，是否全部真实地用于项目，是否节约，有无截留挪用或损失浪费的问题；审查项目支出是否有沉淀或有结余，其原因是什么等。
3、审计管理的效率性：指项目管理是否科学，项目支出管理制度是否先进高效。简单而言就是审查资金的分配和安排是否照顾重点，从而发挥最大效益；审查本单位的预算管理制度包括预算批复、资金请拨款等是否健全有效；审查项目支出具体使用管理办法是否健全有效，具体执行是否遵循项目申报文本规定和使用管理办法，按项目进度支付资金，有无因管理办法或规章制度落后导致项目资金使用效益低下；审查项目支出的方式是否合理节约，有无采取政府采购或国库集中支付等一些比较经济节约的支出方式；审查项目本身的管理水平怎么样，是否有相互制约却又高效的控制监督措施；审查被审计单位是否建立和严格执行项目反馈和考评制度等。
（二）财政支出绩效审计的方法
财政支出绩效审计，确切的说就是财政项目支出绩效审计应从立项、批复、使用、管理和效果等五个环节入手，对项目支出的目的、执行过程、效益、作用和影响进行全面而又系统的分析，总结正反两方面的经验教训，提出改进和提高效益及管理水平的建议，通过反馈和评价成果，完善和调整相关政策。
具体来说.在审查中应对各单位的“三定”职能、项目申报文件、项目可行性研究报告、项目评估报告、预算批复和转批资料、各单位实际拨付的资金、各单位管理和使用情况、项目支出验收报告和项目决算报告等会计资料和文件进行调查、核对和统计分析，还可以采取投入成本和产出效益进行定量比较的方法.搜集项目支出有关的证据，与既定项目支出标准相比较并进行审计评价。
（三）财政支出绩效审计的的标准
财政项目支出绩效审计标准的确定是财政绩效审计中最难的环节，一般将达到项目目的的程度作为财政项目支出绩效审计最根本的标准，但必须征得被审计单位的认同。在具体内容和各个环节上，可以参考以下一些具体的审计标准：项目完成工作量：项目是否完成计划确定的工作量。项目完成进度：项目是否按计划时间进展。项目完成质量：项目的质量是否合格。项目支出方式：项目支出是否采取经济、节约、高效的方式。资金到位数量：项目资金是否按计划确定的数量到位。资金到位及时性：项目资金是否按计划时间及时到位。资金支出情况：资金支出是否符合项目计划的要求。项目支出比预算节约额：预算经费减去实际项目支出总数。项目支出预算节约率：项目支出比预算节约额除以项目支出预算等。目前，财政项目支出绩效审计由于项目本身客观原因和外部一些因素的制约，使得财政项目支出绩效审计存在一些难点。因此，审计系统首先应把财政项目支出绩效审计以一种独立审计形式来对待，让绩效审计的理念深入人心，并广泛开展绩效审计的研究和培训，以提高审计人员综合素质，探索开展绩效审计的路子、方法和准则；其次要进一步推动财政体制改革的深化，规范财政项目支出申报文本，细化预算编制和批复，让财政项目支出有规可循，有章可依，有据可考；第三，每年选一个已完成的项目，对项目支出所有环节进行全面审查，形成完整的总体审计意见，推动财政项目支出绩效审计的发展。我国政府审计的发展方向应是绩效审计。
文/戴乃昌
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